Afera paliwowa: ktoś niszczy Danutę Gaszewską

Czy po raz kolejny będziemy świadkami pogrzebania w majestacie prawa prawdy o zawłaszczaniu Polski przez struktury nazywane przez Andrzeja M. Czyżewskiego „administracją zastępczą”? Wniosek klubu KUKIZ’15 o powołanie sejmowej komisji śledczej dotyczącej wyłudzeń podatku VAT obejmuje tylko lata 2007-2017. To może pozwolić zatrzeć ślady największego po 1989 r. ataku na struktury Państwa.

Powołana przez Sejm w 2004 roku komisja ds. afery paliwowej nie wyjaśniła niczego, choć właśnie na przełomie lat 1990/2000 doszło do najbardziej spektakularnych afer, brak wyjaśnienia których odbije się czkawką na przyszłych pokoleniach.

 

To jednak zdanie wyrobiłem sobie po zapoznaniu z nigdy niedopuszczoną do obrony pracą magisterską p. Danuty Gaszewskiej, prawdopodobnie najbardziej znanej ofiary „Spółdzielni”.

 

Zapoznajcie się zresztą z nią sami. Prawdopodobnie to jedno z dwóch miejsc w Internecie, gdzie możecie to uczynić.

 

Poczyniłem jedynie niezbędne skróty tam, gdzie moim zdaniem zanadto widoczna jest akademicka poprawność z uszczerbkiem dla dramatyzmu fabuły.

 

HD

.

.

.

W Y Ż S Z A  S Z K O Ł A  Z A R Z Ą D Z A N I A  I  B A N K O W O Ś C I

W  P O Z N A N I U

KIERUNEK: ZARZĄDZANIE I MARKETING

 

 

DANUTA MARIA GASZEWSKA

 

UTRATA PRZEZ ORGANY MINISTRA FINANSÓW KONTROLI

POBORU PODATKÓW POŚREDNICH W OBROCIE PALIW PŁYNNYCH

NA RZECZ ZORGANIZOWANEJ PRZESTĘPCZOŚCI GOSPODARCZEJ

NA PRZYKŁADZIE SPÓŁKI PRAWA HANDLOWEGO DANSZTOF I WERA

.

P r a c a   m a g i s t e r s k a

 

P O Z N A Ń  2005

.

Określenie przedmiotu pracy magisterskiej.

.

     Celem pracy magisterskiej jest ukazanie na konkretnych przykładach procesu rozkładu III Rzeczpospolitej, funkcjonowania części systemu prawnego i finansowego, którego kształt i dalsza ewolucja stopniowo były podporządkowywane celom „państwa przestępczego“ i to przy udziale instytucji prawnych i urzędów państwowych, których dalsze istnienie w niezmienionej postaci zagrażało poczuciu bezpieczeństwa gospodarczego.

Utrata przez organy państwowe kontroli poboru podatków pośrednich w obrocie paliwami płynnymi na rzecz zorganizowanej przestępczości gospodarczej na przykładzie losów spółek prawa handlowego „Dansztof“ Sp. z o.o. w Bogatyni i WERA Sp. z o.o. w Sieniawce. W nawiązaniu do zdarzeń, które mają cechę autentyczności, dowodu z pierwszej ręki, któremu powinno przysługiwać prawo do swobodnej i „niezawisłej“ oceny, niezależnie od istnienia być może innych opinii na temat zasług dla Dolnego Śląska i miasta Wrocławia wymienianych w pracy, przedstawicieli organów państwowych i wymiaru sprawiedliwości, tym bardziej, że niektórzy z nich utracili już swoje stanowiska.

(….)

ROZDZIAŁ I
AKTY PRAWNE I DEFINICJA PRAWA PODATKOWEGO

.

1.1.Problematyka podatkowa na podstawie aktów prawnych regulujących rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do obrotu paliwami płynnymi.

.

     Ze względu na ramy zakreślonej pracy i wskazany w jej temacie cel podjętych wysiłków, punktem wyjścia powinna być treść ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Ze strony podmiotowej ustawa zwrócona jest do podatnika, którego obowiązki w sposób przedmiotowy wynikają   z określonych zapisów ustawy. Bez wchodzenia w głębię analizy celowościowej ustawy i użytych w niej sformułowań, wymieniony akt prawny jest zasadniczym „porozumieniem“ pomiędzy Skarbem Państwa a podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie jej opodatkowania. Na tle innych podatków, które uzupełniająco wynikają z obowiązków podmiotów gospodarczych wobec szerzej rozumianych instytucji państwowych i samorządowych, aż po system ubezpieczeń społecznych, instytucja podatku określonego w tej ustawie, zwanego także podatkiem VAT odznacza się pewna prostota w dokumentowaniu i powinna być prosta w rozliczeniu. Wskazana ustawa odnosi się także do innej formy podatku, zwanego podatkiem akcyzowym, ale ten, ze względu na określone ramy pracy, które w tym wypadku nawiązują bezpośrednio do rodzaju prowadzonej działalności, przez należące do autora pracy spółki, będzie musiał pozostać poza obszarem prezentowanego tekstu. Stanowisko to wynika z prostej interpretacji art. 35 ust. 1 ustawy, który dla przypomnienia w punktach 1 – 3  brzmi, iż „ obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych i sprzedawcy wyrobów akcyzowych“.  Zarządzane przez autora niniejszej pracy spółki w zasadzie nie prowadziły działalności określonej w art. 36 ustawy, z wyjątkiem krótkiego okresu w 2000 r. dotyczącego Spółki „Dansztof“, bezpośrednio przed przejęciem władzy nad nią przez grupę przestępczą zaliczana do tzw. „mafii paliwowej”. Będzie o tym mowa w dalszej części pracy. Koncentrując się, zatem na tej części ustawy, mówiącej o podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, należy podkreślić, iż dla prezentowanego w niniejszej pracy stanowiska i przedstawionej argumentacji zasadnicze znaczenie mają regulacje zawarte w art. 2, art. 5, art. 6, art. 10, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19. art. 21, art. 27,  art. 32, art.32a. tej ustawy.

.

1.2.Określenie podstaw wymiaru podatku należnego i naliczonego przy stosowaniu ustawy z dnia 8 stycznia  1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

.

          Z punktu widzenia celów postawionych pracy należy podkreślić znaczenie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącym w tym zakresie powtórzeniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797. Dla celów pracy akt ten będzie nazywany „rozporządzeniem MF“ W rozdziale 13 rozporządzenia MF zawarto zasady wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących, których forma wystawienia i sposób identyfikacji odwołują się do szeregu pojęć definiowanych na gruncie wymienionej wyżej ustawy o podatku VAT i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 13.11.1997 r. Nr 137, poz. 926).

Przepisy tego rozporządzenia dają odpowiedź na pytania, kto jest uprawniony do wystawienia faktury, w jakich okolicznościach, jaka treść powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura i w jakim terminie powinno dojść do jej wystawienia. Ponadto w rozporządzeniu uzupełniająco do wspomnianej ustawy o podatku VAT wprowadza się określenie stron czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. W dalszej części pracy, w odniesieniu do konkretnych zdarzeń, zostaną omówione dokładnie te instytucje prawne rozporządzenia MF, których pozorne przestrzeganie, względnie brak stosowania reguł określonych w Rozdziale 13 tego rozporządzenia stał się jednym z czynników sprzyjających wypieraniu organów państwowych z procesu poboru podatku od towarów i usług.

.

1.2.1.Zobowiązania podatkowe, podatnik i  podatek VAT według ustawy.

             .

Jak wyżej już zaznaczono w obszarze będącym przedmiotem zainteresowania niniejszej pracy funkcjonuje szereg pojęć, których bliższe zdefiniowanie pozwoli później na bardziej casuistyczne podejście do zasadniczego tematu pracy. W nawiązaniu do treści ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która dalej będzie nazywana „ustawą o podatku VAT“ należy zauważyć istnienie szeregu pojęć z dziedziny prawa podatkowego, które należałoby bliżej zdefiniować. Sama ustawa o podatku VAT, co prawda nie zawiera w sobie definicji tego podatku  i odwołuje się do jego określenia w sposób opisowy w art. 2 ustawy, ale może właśnie z tego powodu należy sięgnąć do definicji tego rodzaju podatku i podać ją w tym miejscu za autorem pracy. „Podatek od towarów i usług ma charakter podatku od obrotu. Podstawą opodatkowania jest, bowiem obrót, tzn. wartość dostarczonych towarów czy też świadczonych przez podatnika usług. Podatek ten obciąża obrót netto…… – podstawą opodatkowania jest bowiem wartość obrotu netto” W dalszej części tekstu wspomnianej ustawy zamieszczono opis czynności podatkowych, których spełnienia oczekuje się od podmiotu określonego mianem „podatnika“. Nie wchodząc w zbyt bogatą na ten temat literaturę na gruncie prawa podatkowego, na użytek tej pracy i prezentowanych w niej też, wystarczy nawiązać do treści art. 7 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, który ma następujące brzmienie: „podatnikiem jest osoba  fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mającą osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu“ W art. 5, art. 6, art. 10 i następnych ustawy o podatku VAT zawarto bliższą charakterystykę podatnika poprzez przedmiotowo-podmiotowe określenie jego powinności nazywanych obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem podatkowym. Te z kolei zostały zdefiniowane na gruncie cyt. już ustawy Ordynacja Podatkowa gdzie termin obowiązek podatkowy znalazł opis w art. 4 § 1 mówiącym, że:„obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie“. W art. 5 natomiast znalazło się wyjaśnienie, które brzmi, iż: „zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego“.
Ponieważ jak wyżej zaznaczono, co również znalazło odbicie w treści art. 6 ustawy Ordynacja Podatkowa, „podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej“ pozostaje wyjaśnić, kiedy mamy do czynienia z powstaniem konkretnie określonego zobowiązania podatkowego skutkującego świadczeniem podatku, czyli inaczej z zaistnieniem, jakiego faktu, bądź faktów ustawa łączy obowiązek zapłaty należnego podatku. Na gruncie tu rozważanym wystarczy sięgnąć do zapisów rozporządzenia MF, które posługuje się terminami „sprzedawca“,  „nabywca“ i „faktura”. Podobnie zresztą jak i wspomniane wyżej dwa inne akty prawne. Wydaje się, że nie ma potrzeby definiować tych terminów w znaczeniu uniwersalnym, lecz zwrócić uwagę na relacje, której zaistnienie pomiędzy tymi podmiotami dokumentuje faktura, czyli dokument świadczący, w rozumieniu podatkowym, o zaistnieniu pewnego faktu, który przyjmuje później miano zdarzenia podatkowego. Zdarzenie to w potocznym rozumieniu określane jest pojęciem sprzedaży, która w art. 15 ustawy o podatku VAT nazywane jest „obrotem”.

Ponieważ jak zaznaczono na wstępie, przedmiotem pracy magisterskiej jest analiza konkretnych zjawisk na gruncie wyraźnie wybranego stanu faktycznego, którego ilustracją są losy dwóch spółek prawa handlowego, prowadzących wyłącznie sprzedaż i tylko w bardzo niewielkim zakresie działalność importową, to bez znaczenia są te części omawianych przepisów prawa podatkowego, które mówią o usługach lub podstawach wymiaru podatku akcyzowego. Ponieważ dla istoty dalszych rozważań jest wyeksponowanie relacji pomiędzy dwoma fundamentalnymi, w świetle postawionej w temacie pracy magisterskiej tezy instytucjami rozliczeń podatkowych ze Skarbem Państwa, mianowicie „podatkiem należnym“ a  „podatkiem naliczonym“, z równoczesnym wskazaniem konsekwencji finansowych dla obu stron „obrotu“ jako podstawy opodatkowania i wymiaru wysokości odprowadzanego podatku, należy już zwrócić uwagę na następujące problemy definicyjne terminu „obrót”.

.

1.2.2. Obrót – faktyczne przeniesienie towaru pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

.

     W art. 15 wspomnianej ustawy o podatku VAT zaprezentowana została definicja pojęcia „obrotu“ jako „kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku“, co oczywiście odnosi się do innego rodzaju opodatkowania. Natomiast w innym miejscu tej samej ustawy w art. 36 zostało zapisane, że: „podstawą opodatkowania akcyza stanowi … obrót wyrobami akcyzowymi“, czyli inaczej mówiąc, czynność w rozumieniu fizycznym, opisana pośrednio w treści art. 6 ustawy o podatku VAT, przeniesienie własności w postaci sprzedaży i wydania towaru. Na gruncie rysującej się tutaj dwuznaczności w określeniu podstawy powstania zobowiązania podatkowego w jednym akcie prawnym, przy czym dla procedury nie ma znaczenia, że w jednym przypadku mowa jest o akcyzie, ciekawą tezę zawarł NSA w Poznaniu w wyroku z dnia 09 marca 1995 r., SA/Po 3015/94 stając na stanowisku, że: „obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty”. Tak rozumując należałoby pojęcie „obrotu“ tłumaczyć poprzez zajście zdarzenia powodującego przeniesienie faktyczne towaru pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. W praktyce organów podatkowych tak ujęte stanowisko NSA zostało całkowicie odrzucone, co miało niezwykle destrukcyjny wpływ na całość procedur dowodowych wymiaru podatku VAT. O tym szczegółowo w dalszej części pracy.

 

 1.2.3. Podatek należny a podatek naliczony.

 

W art. 2 ustawy o podatku VAT zawarto najkrótsza z możliwych definicje podatku należnego, określając, iż: „opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej“. Pomijając rozważania doktrynalne na ten temat  i definicje o charakterze ogólnym wystarczy za treścią art. 18 ustawy powołać, że: „stawka podatku (należnego) wynosi 22 %“, która podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych ma obowiązek podliczyć i odprowadzić w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy na rzecz Skarbu Państwa według zasady wskazanej w art. 13a wspomnianej ustawy. W art. 19 autorzy wspomnianej ustawy wprowadzili pojęcie „innego“ podatnika, charakteryzując jego pozycje w obrocie w sposób przedmiotowy, poprzez przyznania mu prawa do wykonania szeregu czynności polegających na obliczeniu „podatku naliczonego“, czyli jednostronnie zgłoszenia roszczenia wobec Skarbu Państwa o wypłatę określonej kwoty, względnie o wzajemne rozliczenie zaistniałych relacji podatkowych pomiędzy podatnikiem, którym najczęściej będzie osoba prawna i Skarbem Państwa, którego osobowość prawna nie budzi wątpliwości. W konkretnej sytuacji zaistnienia obrotu, w rozumieniu tutaj już sygnalizowanym, należy podnieść, że wspomniane już wyżej akty prawne powołały do życia „dwóch podatników“ ograniczając się do definicji, która jak np. w brzemieniu art. 7 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa nie jest wystarczająco precyzyjna. Stan ten, który powinien być dawno zakwestionowany, doprowadził po stronie organów skarbowych do praktyk, formalnie legalnych, wykorzystanych w interesie tzw. szarej strefy i zorganizowanej przestępczości gospodarczej na skalę dotąd w Polsce niespotykaną. Na przykładzie losów dwóch konkretnych podmiotów prawa handlowego teza ta zostanie w dalszej części pracy rozwinięta.  Z punktu widzenia prawidłowo pojmowanych interesów Skarbu Państwa i obywateli prowadzących działalność gospodarczą, właściwym by było wprowadzenie na grunt prawa podatkowego typizowanego poprzez ustawę o podatku VAT dwóch instytucji „podatnika“ definiowanych poprzez jego obowiązki i prawa wobec Skarbu Państwa.

Zdecydowanie zasadnym byłoby wprowadzenie zapisów „podatnika w rozumieniu podatku należnego“ i „podatnika w rozumieniu podatku naliczonego“. Fakt, iż najczęściej podmioty obrotu gospodarczego występują jednocześnie w obu rolach, nie powinien przesłaniać obrazu, iż możliwe są sytuacje, w których, kiedy na gruncie jednego zdarzenia podatkowego powstaje prawo do naliczenia kwoty zapłaconego podatku i wystąpienia z roszczeniem o jego zwrot do Skarbu Państwa, podmiot uprawniony w ogóle nie jest podatnikiem w rozumieniu cytowanych wyżej aktów prawnych. W sytuacji ekstremalnej, w której określony podmiot gospodarczy „pada ofiarą“ fikcyjnej działalności innego podmiotu, który na krotki okres czasu został powołany w celu realizacji w ramach grupy przestępczej czynów na szkodę Skarbu Państwa, przyznane mu prawo w art. 19 ustawy o podatku VAT jest także prawem „fikcyjnym“. Uprawnienie to staje się z woli organów skarbowych w dowolnie wybranym czasie bardzo dotkliwym obowiązkiem podatkowym o skutkach prowadzących często do likwidacji działalności gospodarczej. Trudno założyć, że autorzy ustawy o podatku VAT i pozostałych aktów prawnych, które w tej pracy będą wykorzystane, ograniczając się do zapisów o brzemieniu jak w cyt. wyżej art. 7 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, nie zdawali sobie z tego sprawy.

.

 ROZDZIAŁ II
ORZECZNICTWO TK i NSA  W ŚWIETLE ROZPORZĄDZENIA

MINISTRA FINANSÓW

.

2.1. Problematyka rozliczeń podmiotów gospodarczych z tytułu podatku od towarów i usług w świetle wybranego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wybranych decyzji organów skarbowych.

.

Sygnalizowany w rozdziale poprzednim problem związany z miejscem podmiotu gospodarczego w procesie relacji podatkowych ze Skarbem Państwa, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pojawił się naturalnie od razu w decyzjach urzędów skarbowych  i w drodze ich zaskarżeń do NSA. Jak wydaje się, można przyjąć, zarówno organy Ministra Finansów jak i organy sądowe, do których kierowane były odwołania i skargi od decyzji podatkowych, których wspólnym mianownikiem było nierówne traktowanie stron obrotu towarowego w rozumieniu ustawy o podatku VAT, pogłębiły jeszcze oczywista niedoskonałość obowiązujących przepisów prawnych wprowadzając do obiegu prawnego pojęcie „warunkowego prawa“ na gruncie przepisu art. 19 ust. 1 wspomnianej ustawy.

W znanym wyroku NSA z dnia 2 września 1998 r., SA/Sz. 812/97  zawarte zostało następujące stanowisko sądu: „Przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił“. Przedmiotem rozpoznania sądu było stanowisko strony wyrażone w skardze na decyzje organu podatkowego sprowadzające się do tezy, iż strona „nie może ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowe postępowanie swoich kontrahentów zwłaszcza, że otrzymane faktury były sporządzone zgodnie z przepisami, zawierały, bowiem wszystkie wymagane elementy w tym numer NIP“. Dalej podniesiono w zarzucie, że „przyjęto faktury w dobrej wierze i (strona) nie miała żadnych podstaw do kwestionowania ich wiarygodności, by przeprowadzać specjalne postępowanie sprawdzające kontrahentów w urzędach skarbowych“. Gdyby nie powszechnie obowiązujące stanowisko sądu, które zresztą znalazło powtórzenie w kilku innych wyrokach NSA odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, możnaby było zaryzykować stwierdzenie, iż skarżący w tym wypadku naturalnie miął racje. W toku tego postępowania przeoczono kilka faktów z praktyki obrotu gospodarczego i dosłowne znaczenie treści kilku regulacji prawnych, nawet na gruncie cytowanych już tutaj aktów prawnych, ale przede wszystkim pominięto istnienie powszechnie znanej na gruncie prawa cywilnego instytucji „ochrony nabywcy w dobrej wierze“, która znajduje uniwersalne zastosowanie z wyjątkiem prawa określonego ustawa o podatku VAT.
Naturalnie zamiarem postawionej w tytule pracy tezy nie jest kwestionowanie prawomocnych wyroków sądowych, dlatego nawet, w celu dopełnienia obrazu wyjątkowej zgodności najwyższego gremium orzekającego na gruncie prawa administracyjnego, celowym jest przytoczenie wyroków NSA Oddział Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. i NSA Oddział Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2000 r.

Jednakże w oparciu o wieloletnia praktykę w prowadzeniu działalności gospodarczej i liczne kontakty z przedstawicielami organów podatkowych na tle sporządzanych przez nich decyzji a szczególnie sposobu prowadzonych przez nich postępowań dowodowych, autor prezentowanej pracy czuje się legitymowany do wykazania, iż prezentowane w tych wyrokach stanowiska, nadają się do zakwestionowania w całości, także z powodów, które doprowadziły do wszczęcia przez organy prokuratury szeregu śledztw, mających wyjaśnić istotę tzw. zorganizowanej przestępczości przejmowania dochodów Skarbu Państwa.

.

2.2. Zasada „nabycia w dobrej wierze“ na gruncie prawa cywilnego i na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz decyzji organów administracji skarbowej.

.

     W dalszej części opracowania zostaną zaprezentowane decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej  i Izby Skarbowej z Wrocławia, którymi określeni przedstawiciele organów podatkowych legalizowali działania przestępcze, korzystając z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego i to wbrew stanowisku, którego można się przy dokładnej analizie tekstu ustawy o podatku VAT doszukać.

Jak już wspomniano zobowiązanie podatkowe powstaje także wówczas gdy obrót towarem a wiec sprzedaż i przeniesienie faktyczne władztwa nad nim ma miejsce. Wystawienie faktury w rozumieniu jej przesłania nabywcy ma charakter uzupełniający – odpowiednio art. 6 ustawy o VAT. W zaprezentowanej w kilku znanych i często powoływanych wyrokach NSA argumentacji podkreślono jednak, „że właściwe faktury mogą wystawiać podatnicy podatku VAT“ co podlega ocenie w świetle art. 32 ust. 1 ustawy i okoliczność ta może „stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku“ przez nabywcę towaru, którego należałoby określić jako „podatnika uprawnionego“ do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę kwoty podatku naliczonego. Problem pojawił się już wtedy i to na niekorzyść takiego „podatnika“, że NSA w żadnym ze swoich wyroków nie zajął się wielokrotnie pojawiającymi się stanami faktycznymi, których obecność jedynie marginesowo zasygnalizował w postaci pojawiających się stwierdzeń  „ prawidłowa faktura może stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku VAT“, przy czym akcent należy położyć na przymiotnik późniejszy. 

.
Z natury czynności obrotu rozumianego jako sprzedaż wynika przesunięcie w czasie czynności po stronie sprzedawcy i po stronie kupującego, który nie powinien być automatycznie identyfikowany przez pojęcie „nabywca“. Bardzo wyraźnie zostało to wyjaśnione w w cytowanych już tutaj przepisach ustawy VAT i rozporządzenia MF.    Również wyraźnie zostało podkreślone, iż obowiązek podatkowy w rozumieniu zobowiązania do odprowadzenia należnego podatku powstaje po stronie sprzedawcy natychmiast z chwilą fizycznego wydania towaru, najpóźniej w ciągu 7 dni, co powinno zostać odnotowane w treści faktury. Uprawnienie natomiast do wystąpienia z „roszczeniem“ do Urzędu Skarbowego o „wypłatę“ kwoty podatku konkretnie naliczonej, przy czym oczywiście nie chodzi o wypłatę  w popularnym tego słowa znaczeniu, lecz czynność określoną w art. 19 ustawy VAT, powstaje właśnie w terminie późniejszym – art. 19 ust. 3 i następne ustawy VAT.
Ponieważ strony obrotu towarowego z reguły nie łączą żadne inne więzi niż te opisane w umowie, w zamówieniu i w fakturze, całość relacji pomiędzy nimi musiała w praktyce zostać oparta na instytucji prawnej, znanej doskonale i powszechnie na gruncie prawa cywilnego, której ustawodawca i organy Ministerstwa Finansów celowo nie dopuściły do stosowania tworząc rodzaj prawa w istocie na szkodę interesów Skarbu Państwa, co będzie przedmiotem także końcowych wniosków prezentowanej pracy.

   .

2.3. Pojęcie „fikcyjnej“ działalności gospodarczej a pojęcie „fikcyjnego“ podmiotu gospodarczego na tle odpowiednich przepisów prawa cywilnego, prawa karnego i prawa podatkowego. Stanowisko doktryny i judykatury w oparciu o wybrane przykłady orzeczeń sądowych i decyzji administracyjnych.

.

    Jedną z dominujących w obrocie towarowym zasad jest reguła, która głosi, że nie można skutecznie sprzedać, w rozumieniu przeniesienia praw do rzeczy ruchomej, więcej niż się samemu posiada. A zatem, strony obrotu zobowiązane są do zainwestowania we wzajemnych relacjach założenia, które na gruncie prawa cywilnego zostało zdefiniowane przez pojęcie „dobrej wiary“. Odnosząc się do dorobku doktryny i judykatury w odniesieniu do art. 169 kc i  stanowisk wyrażonych przez autorów Kodeksu Cywilnego z Komentarzem pod redakcją prof.dr hab. J.Winiarza, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1980 lub Komentarza do Kodeksu Cywilnego pod redakcją prof. dr hab. K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, wypada przypomnieć, że w formie ustawy zawierającej instytucje prawa cywilnego „kilka tysięcy razy starsze“ od pomysłów skodyfikowanych w ustawie VAT, wprowadzono do kultury obrotu towarowego fundamentalną zasadę, której cele, nie tylko należałoby tłumaczyć w interesie stron bezpośrednio wchodzących w relacje handlowe, ale także z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu prawem własności, na gruncie kontrolnych żądań i korzyści fiskalnych instytucji finansowych Skarbu Państwa.

Wchodząc w relacje kupna-sprzedaży, obie strony mają prawo, po spełnieniu pewnych przesłanek o charakterze wzajemnego dochowania należytej staranności, zakładać „dobrą wiarę“ w procesie wypełnienia wzajemnych obowiązków wynikających z treści umowy, względnie zamówienia, a dotyczących także powstających z chwilą „wydania rzeczy“ zobowiązań albo uprawnień wobec Skarbu Państwa. Sprzedający ma prawo oczekiwać, iż kupujący jest uprawniony do zakupu towaru zgodnie z zamówieniem, odbierze towar w terminie i zapłaci umówioną cenę. Kupujący ma prawo z kolei zakładać, że sprzedawca jest uprawniony do sprzedaży i przeniesienia władztwa nad rzeczą oraz rozliczenia jej z organami skarbowymi zgodnie z przepisami podatkowymi. Bez zaistnienia takiego przekonania u obu stron umowy w chwili jej wykonania, nie byłby możliwy żaden legalny obrót także w rozumieniu ustawy VAT. Problem polega jednak na tym, że twórcy ustawy i przepisów szczegółowych do niej, jak się wydaje z całą świadomością stworzyli w interesie wąskiej reprezentacji Skarbu Państwa „gatunek“ prawa, pozwalającego na „ręczne“ i dowolne kształtowanie obowiązków podatkowych podmiotów gospodarczych, lekceważąc po drodze zasadę równości wszystkich wobec prawa i jak się wydaje jednostronnie doprowadzili aktem, co najwyżej tego samego rzędu do zakwestionowania zasady ugruntowanej przez inną ustawę.
.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn.U.9/97 (Dz.U. Nr 76. poz. 506), powtarzając za Rzecznikiem Praw Obywatelskich uznał, iż: „ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak“ i zakończył w zasadzie   rozpatrywanie wniosku RPO, który, analizując przedstawione do niego uzasadnienie, “otarł“ się o omawianą w tej pracy problematykę.

  .

Naturalnie nie może być celem pracy magisterskiej kwestionowanie rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. Ale nic nie stoi na przeszkodzie, powtarzając za Rzecznikiem Praw Obywatelskich, inny fragment uzasadnienia jego wniosku, który sprowadzał się do zaskarżenia postanowień rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U.Nr 156,poz. 1024) zwanego w tej pracy rozporządzeniem MF, żeby podkreślić, iż: „zaskarżony przepis nie może pozbawiać nabywcy działającego w dobrej wierze, możliwości skorzystania z uprawnień systemowych ustalonych w ustawie, gdyż nie można nakładać na nabywców sankcji mających swą podstawę w przepisach nie mających rangi ustawowej“.
Mając w pamięci ten fragment uzasadnienia wniosku RPO chciałoby się postawić pytanie jak zachowałby się Trybunał Konstytucyjny w sytuacji, gdyby cytowane zdanie RPO zawierało zamiast zdania „ możliwości skorzystania z uprawnień systemowych ustalonych w ustawie“, „możliwości skorzystania z uprawnień systemowych ustalonych w ustawach“?

.  

Ponieważ tak się nie stało TK w cytowanym tutaj wyroku posłużył się dorobkiem NSA wyraźnie korespondującym ze stanowiskiem wyrażanym przez Ministra Finansów, którego konsekwencje należy sprowadzić do ukształtowania w istocie rzeczy pozaustawowej i skrajnie autorskiej wykładni przepisów ustawy VAT, sprowadzającej się to następujących zasad orzekania w sprawach rozliczania i naliczania podatku VAT.

.

2.3.1. Podatek VAT nieuiszczony przez sprzedawcę, obciąża kupującego.

.

W obrocie towarowym ocenianym w świetle ustawy VAT nie ma żadnego znaczenia. Dobra czy zła wiara jego uczestników. Prawo do obniżenia podatku przez przyjmującego towar i fakturę nie jest uzależnione od dobrej wiary. Ryzyko wyboru niewłaściwego, co należy także rozumieć, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru. Podatek VAT nieziszczony, a więc nie zgłoszony organom skarbowym przez sprzedawcę obciąża w dowolnie wybranym przez Urząd Skarbowy czasie, kupującego. Przy czym kupujący jest pozbawiony prawa strony w postępowaniu skarbowym prowadzonym przeciwko nieuczciwemu sprzedawcy. Odesłanie natomiast nabywcy, wobec którego wszczęto postępowanie z tytułu nieziszczenia przez zbywcę podatku, do prawa dochodzenia przez niego odszkodowania w postępowaniu cywilnym, przeciwko już najczęściej nieistniejącemu zbywcy towaru jest przykładem „prawa papierowego“, bez realnych gwarancji procesowych. W praktyce często, „rozliczani“ przez Urzędy Skarbowe nabywcy „ w dobrej wierze“  i zmuszani do poddania się określanym wobec nich w miejsce nieuczciwych kontrahentów sankcjom, w wyniku orzekanych wobec nich środków zabezpieczających wykonanie decyzji podatkowych, trącą firmy i nie mają środków na opłacenie kosztów procesów cywilnych.

.
Wprowadzone przez orzecznictwo NSA do obiegu prawnego pojęcie „prawa warunkowego“, względnie „prawa niesamoistnego“ nie znajduje uzasadnienia na gruncie literalnej  i autentycznej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT.   Stanowisko takie, powtórzone później przez TK, znalazło się jednak w cytowanym już tu wyroku NSA Oddział Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 września 1998 r. W ocenie orzecznictwa NSA, do którego TK w zasadzie się ograniczył nawet prawidłowo wystawioną fakturą i udokumentowany obrót towarem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT w sytuacji, jeżeli w terminie późniejszym okaże się, iż zbywca nie uiścił podatku należnego.

.    

W prawie karnym, które przecież często wkracza w obszar prawa podatkowego, w sytuacjach wymagających karnej, względnie karno-skarbowej oceny skutków łamania norm prawnych określonych w ustawie VAT czy też w prawie celnym, obowiązuje zasada zapisana, w art. 6 kk., pozwalająca na czasowe i miejscowe określenie czynu, co stanowi podstawę podejmowanych na gruncie karno-procesowym decyzji. Przy ocenie zobowiązania podatkowego także mowa jest o „zdarzeniu podatkowym”, które należy rozumieć w znaczeniu podobnym do użytego w art. 6 kk. W ocenie każdego zdarzenia decydują czas i miejsce. W ocenie zdarzenia podatkowego tym bardziej, bowiem jest ono podstawą czynności do przeprowadzenia, których, są nie tylko zobowiązani uczestnicy obrotu towarowego, ale też organy podatkowe.  Na nie nałożony został, zupełnie pomijany obowiązek wynikający z art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, wymagający zawieszenia postępowania podatkowego   i zawiadomienia innych organów, od których decyzji należy rozstrzygniecie w sprawie, także takiej, w której mają zostać określone obowiązki nabywcy towaru, w sytuacji zaistnienia niezgodnych  z prawem podatkowym działań ze strony sprzedawcy.

Na gruncie ustawy VAT i ustawy Ordynacja Podatkowa nie ma przeszkód, żeby nabywca towaru  z „ostrożności procesowej“ wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli kontrahenta i sytuacji uzasadnionego podejrzenia z wnioskiem o skorzystanie przez organ podatkowy z prawa określonego w art. 201 § 1 kpt. 1 powołanej ustawy.

    .

Na tle jednak znanego i cytowanego w pracy orzecznictwa NSA i TK wniosek taki nie ma żadnych szans na uwzględnienie i zapewnienie ochrony praw nabywcy, bowiem ewentualne zgłoszenie o nieuczciwych praktykach  kontrahenta i wskazanie o możliwości zaistnienia tzw. fikcyjnego obrotu, w przypadku potwierdzenia jego zasadności obróci się przeciwko nabywcy, który zostanie wybrany do wyrównania „szkód“ powstałych w wyniku zdarzenia, bądź zdarzeń, za które nie powinien on odpowiadać. W świetle jednak cytowanego orzecznictwa, działanie jak najbardziej w dobrej wierze, która to na gruncie omawianego stanu prawnego nie znajduje zastosowania, wystawienie prawidłowo faktury zgodnie z treścią § 38 ust.1 rozporządzenia MF,  wydanie towaru, uiszczenie zapłaty i powołanie się na dokumenty urzędu skarbowego, zaświadczające  o istnieniu kontrahenta  jest bez wpływu na dalsze losy nabywcy.  Ponieważ w drodze orzeczeń NSA potwierdzanych przez wyroki TK bezwzględnej mocy prawnej nabrały niejasne i jednostronnie interpretowane przepisy ustawy VAT, chroniące wyłącznie interes Skarbu Państwa. W państwie uważającym się za „konstytucyjne państwo prawa“ stan ten powinien spotkać się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa.

.

           Zamiast tego również w drodze orzecznictwa NSA „relatywizowano“ wartość dowodu, w postaci „potwierdzenia przez urząd skarbowy istnienia kontrahenta“, które w istocie mogło zawierać informacje o „przeszłości“ kontrahenta. W przypadku zdarzeń planowanych lub będących w toku realizacji, „potwierdzenie“ takie było bez wartości. Nie mogło ono nawet zawierać informacji dotyczących rozliczeń „kontrahenta“ z bieżąco prowadzonej działalności gospodarczej. Z dowodu, który mógłby „świadczyć“ na korzyść nabywcy, gdyby był  w krótkich okresach czasu aktualizowany wynikami kontroli organów podatkowych, uczyniono czynność nie mającą żadnych skutków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wszystko przemawia za tym, że i tym razem przyczyn należy szukać po stronie szczególnego doboru treści ustawy VAT i  orzecznictwa sądów administracyjnych, które w istocie wprowadziły do życia i praktyki podatkowej instytucje „drugiego płatnika podatku VAT“, który musi się dodatkowo liczyć z sankcjami karnymi wymierzanymi na zasadzie art. 27 ust. 5 ustawy VAT.

.

 2.3.2. Fikcyjna działalność gospodarcza.

.

W tych warunkach wypada uznać za przejaw naturalnych konsekwencji pojawienie się zjawiska „fikcyjnej działalności gospodarczej“ i „fikcyjnych podmiotów gospodarczych“. Szczególne formy przybrały one w obrocie paliwami płynnymi, gdzie zasadniczym motywem powoływania na olbrzymia skalę fikcyjnych podmiotów gospodarczych i mnożenia fikcyjnych czynności obrotu towarowego stały się olbrzymie i łatwo uzyskiwane zyski kosztem Skarbu Państwa. W wyroku NSA Oddział w Gdańsku z dnia 27stycznia 2000 r. I SA/Gd 2645/98, podjęto próbę zdefiniowania tego zjawiska poprzez sformułowanie, w nawiązaniu do problematyki podatku VAT opinii, że: „ za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe dane lub nieściśle i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku“.

.
W stanowisku tym zawarto też jeszcze inną myśl, której jak się wydaje nie planowano. Otóż przyznano, że brak jest jakiejkolwiek bieżącej kontroli ze strony organów podatkowych pod kątem bieżąco prowadzonych wpływów podatku należnego i w zasadzie, właściwe organy podatkowe nie wykształciły mechanizmów aktualizowania danych na temat respektowania przez podmioty gospodarcze podstawowych obowiązków wynikających z ustawy VAT. Można podkreślić, że to właśnie swoiście zaprowadzona bezczynność organów podatkowych na tym polu, pozbawiła też większej wartości wydawane przez nie na wniosek kupującego  tzw. potwierdzenia istnienia kontrahenta. W ciekawszych przypadkach, które będą później przez autora pracy dokładniej omawiane, doszło do sytuacji, że przez prawie rok funkcjonariusze UKS we Wrocławiu, Oddział Zamiejscowy w Jeleniej Górze „prowadzili i rozliczali“ zupełnie fikcyjną spółkę, której ujawniony organom podatkowym „prezes“ od wielu miesięcy nie żył. Pomimo tego przeprowadzane były kontrole, wydawane decyzje podatkowe z udziałem „nieżyjącej strony“ i akceptowane wystawiane przez nią, dokumenty bankowe.

.

c.d.n.

                                                                                                                                          16.10 2017